十八大确定的現代税收制度改革的总目标是“结构优化、社会公平”。房地产税的立法与改革应当遵循这一总目标。新华社图

　　无论按套数、按面积还是按价值这些税收优惠扣除条款的设计，会充分考虑这一民生因素，十八大确定的“社会公平”的现代税收制度目标和量能纳税原则始终是房地产税改革顶层设计的基本原则。因此，这一改革底线决定了房地产税的主要课税对象是多占资源、占好资源的纳税人，房地产税的扩围改革必将达到调节贫富差距，不必担心房地产税的“扩围”改革会诱发“天下大乱”。

　　税制改革将是“十三五”期间重点改革的一个方面。包括房地产税改革的推出、消费税征收环节的变化以及个人所得税改革。时值中央有关“十三五”规划建议出台之际，房地产税再次成为下一个五年的税改工作重点。

　　十八届三中全会《决定》提出“加快房地产税立法并适时推进改革”以来，有关房地产税改革的争议从未中断，特别是2015年8月十二届全国人大常委会正式将“房地产税法”列入一类立法规划后，争议再次升级。争议的焦点集中在房地产税立法与改革的定位和房地产税改革的正当性等层面。

　　一、“房地产税”内涵及“扩围”改革

　　十八届三中全会提出“加快房地产税立法”后，“房地产税”的内涵与外延一直存有歧义。

　　房地产税按征收范围和环节可分为开发环节的房地产税、交易环节的房地产税和持有环节的房地产税。

　　现有的商品房价格中，已经包含了房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、耕地占用税、企业所得税以及相关基金与收费，交易环节还包括营业税、个人所得税、印花税等税种。2013年直接来源房地产税收收入2.56万亿、占全国税收收入23.1%、占全国财政收入19.8%，其中建设环节占房地产税的35.6%、交易环节占54.9%、持有环节占9.5% .显然，房地产税是一个与房地产建设、交易、持有三个环节紧密相关的税收体系。三个环节的税负不平衡，特别是建设环节和交易环节过重的税负是引发房价畸高的主要诱因。

　　十八大确定的現代税收制度改革的总目标是“结构优化、社会公平”。房地产税的立法与改革应当遵循这一总目标，具体是：第一、优化房地产税结构。一是优化目前涉及的税种结构，整合简并相关税种；二是优化目前涉及的基金与收费结构，清费立税；三是优化三个环节的税收负担结构，由于建设与交易环节的税负可以转嫁，应当增加持有环节税负、减少建设和交易环节税负。第二、体現社会公平。一是多占资源多纳税（绝对地租）；二是占好资源多纳税（极差地租）。

　　房地产税立法与改革涉及面广且内容复杂，加之不同利益阶层的诉求不同，故立法与改革的难度较大不可能一步到位，只能分步实施：第一步，调整三个环节的税收负担结构即减少建设、交易环节的税负，逐步增加持有环节税负。可将房地产税内涵锁定为——在持有环节开征以房产税 十 城镇土地使用税为主的持有环节房地产税，同时适当调整其他环节税收负担。第二步，全面统筹整合各环节税费，形成税种结构优化、税费结构优化的城镇房地产税。第三步，在完善持有环节房地产税、城镇房地产税和城乡土地一元化改革的基础上，力争基本建成覆盖城镇与农村的完备、科学的房地产税。

　　二、三中全会确定税制改革的两个基本框架

　　十八届三中全会进一步细化了十八大确定的“结构优化、社会公平”的建立現代税收制度总目标，提出了深化税收制度改革的两个基本框架即“完善地方税体系，逐步提高直接税比重。”

　　（一）基本框架一：完善地方税体系。 完善地方税体系的主要内容是优化税种结构和确定税收规模：第一、通过深化增值税、消费税、房地产税、资源税、个人所得税和环境保护税等六大税种的改革来优化地方税的税种结构，重新界定中央税、地方税和共享税。第二、通过“保持中央政府与地方政府收入分配格局基本稳定”这一基本原则确定地方税收入规模。

　　增值税改革全部到位后，将倒逼加快完善地方税体系。在这种背景下，房地产税等主要地方税种的改革必然要承担起完善地方税体系、特别是稳定地方政府税收来源的重要任务，这已被国内外的税收实践所证实。

　　（二）基本框架二：逐步提高直接税比重。优化税制结构包括税种结构（主要指直接税与间接税结构）、税负结构（主要指法人与自然人的税收负担分配）、归属结构（主要指中央税与地方税的收入分配结构）和税费结构（主要指税收收入与非税收入比例）等四大比例关系，其中直接税与间接税比例是优化税制结构的基础。

　　税收结构理论和世界税制发展的历史证明，一国直接税在全部税收中所占比重与该囯经济发展水平和居民收入水平成正相关关系，即当一国经济和居民收入处于较低水平时，这时强调的是效率第一、公平第二，间接税占比较高；当一国经济和居民收入处于中上水平时，这时会强调效率与公平兼顾，直接税与间接税占比相当；当一国经济与居民收入水平处于较高水平时，这时会强调公平第一，直接税占的比重较高。因此，提高直接税比重是实现“社会公平”税收制度的客观必然要求，也是跨越中等收入陷阱的必然要求。

　　三、房地产税立法与改革的定位

　　讨论房地产税立法与改革的正当性首先要厘清定位。房地产税立法与改革的定位包括两层含义：一是解决为什么要对个人住房开征房地产税即开征的目的是什么的问题。二是向什么人征收个人房地产税即征税基本原则问题。应当将改革房地产税定位置于三中全会确定的税制改革的“两个基本框架”下来讨论，否则有悖中央战略部署。

　　（一）完善地方税体系框架下的第一定位。完善地方税体系的第一定位是落实三中全会提出的“两个稳定”即“稳定税负”和“保持现有中央与地方财力格局的总体稳定”，这一定位要求房地产税扩大征收范围。营业税全部改征增值税后势必减少地方财力，为保持地方财力的总体稳定应当通过改革调增地方税收收入。其次，房地产税立法与改革应当落实十八大提出的“社会公平”这一税制改革目标，即在保障基本居住需求基础上进行。最后，房地产税立法与改革应当优化两大税负结构：一是降低建设、交易环节税负、提高持有环节税负。二是整合税费结构，在建设、交易环节清费立税、整合与简并税制。

　　（二）逐步提高直接税比重框架下的第二定位。房地产税是三中全会确定的两大直接税改革之一，房地产税改革的第二定位就是承载提高直接税比重的历史任务。

　　首先，房地产税改革是增量改革。本轮房地产税改革的典型特点是“扩围”改革即扩大征收范围的改革，现行《房产税暂行条例》中的免纳房产税条款特别是“个人所有非营业用房产”要列入征收范围。

　　其次，房地产税改革条件基本成熟。上世纪90年代末期住房政策的调整，由于实施了从福利分房到货币分配的一揽子极端改革举措，使个人所有非营业用房产成几何级数增长，其中拥有2套以上房产的群体骤增，特别是暴富阶层、腐败官员和明星大腕拥有的高档住宅和别墅占有了大量土地资源。这种现状，为房地产税的增量改革提供了改革的空间。

　　再次，提高直接税比重是一个渐进的过程，即房地产税改革的增量是逐步增加的。这要求房地产税的增量改革是累进式的改革。

　　最后，保障基本居住需求的底线，基本上不会增加弱势群体的税负。因为，无论按套数、按面积还是按价值这些税收优惠扣除条款的设计，会充分考虑这一民生因素，十八大确定的“社会公平”的现代税收制度目标和量能纳税原则始终是房地产税改革顶层设计的基本原则。因此，这一改革底线决定了房地产税的主要课税对象是多占资源、占好资源的纳税人，房地产税的扩围改革必将达到调节贫富差距的第二定位，不必担心房地产税的“扩围”改革会诱发“天下大乱”。

　　四、房地产税立法与改革的正当合理性

　　从宏观全局层面考量，房地产税“扩围”改革具有正当合理性：第一，从全面深化改革的性质上看。全面深化改革的重点是经济体制改革；经济体制改革的重点是财税体制改革；财税体制改革的目标是要建立现代财政制度；深化税收制度改革是建立现代财政制度的三大支柱之一；完善地方税体系和提高直接税比重是本轮税制改革的两大基本思路；房地产税的立法和改革是落实基本思路的产物。第二，从稳定中央与地方基本格局不变和逐步提高直接税比重的数量上看。逐步提高直接税比重是十八大确定的优化税制结构这一税制改革方向的必然要求，在间接税逐步降低的背景下，加快房地产税的立法与改革，是稳定中央与地方分配格局基本不变的必然结果。房地产税的立法与改革应当遵循稳定宏观税负和稳定中央与地方政府间分配格局这一基本原则，这是房地产税扩围改革的量化标准。因此，只要房地产税“扩围改革”不影响两个稳定就具正当性。（作者系中国财税法学研究会常务理事）